Podatek minimalny a zmiany w branży. Opinia eksperta

1. Podatek minimalny – podstawa prawna i uzasadnienie jego wprowadzenia

Przepisy odnoszące się do podatku minimalnego, stanowiącego formę opodatkowania CIT, zawarto w art. 24ca ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (ustawa o CIT). Potocznie – z uwagi na brzmienie ust. 1 powołanego przepisu – tą formę opodatkowania nazywa się także „podatkiem od straty i niskich dochodów” lub „podatkiem od spółek”. Zaznaczyć trzeba, że nie jest to nowe rozwiązanie legislacyjne w ramach ustawy o CIT. W istocie bowiem, przepisy dotyczące podatku minimalnego wprowadzono do ustawy o CIT ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29.10.2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Natomiast na podstawie art. 38ec ustawy o CIT jedynie zwolniono podatników obowiązanych do zapłaty minimalnego podatku dochodowego z obowiązków określonych w art. 24ca za okres od 1.1.2022 r. do 31.12.2023 r. Jednocześnie w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.1.2024 r., a zakończy się po 31.12.2023 r., zwolnienie stosuje się do końca tego roku podatkowego.

Jak zaznaczano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy wprowadzającej podatek minimalny, celem implementacji nowej formy opodatkowania CIT było przede wszystkim uszczelnienie systemu podatkowego i przeciwdziałanie luce budżetowej w podatku CIT, na którą wpływa m.in. istotna tzw. „zagraniczna luka CIT”, stanowiąca ubytek będący rezultatem sztucznego transferowania zysków do innych krajów przez przedsiębiorstwa, głównie korporacje międzynarodowe. Innymi słowy, ratio legis objęło przeciwdziałanie działaniom optymalizacyjnym przez podmioty, które prowadzą działalność pomimo stałego ponoszenia straty podatkowej lub wykazywania bardzo niskiego dochodu.

2. Podatnicy podlegający podatkowi minimalnemu

Zakres podmiotowy minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych obejmuje spółki będące podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (tzn. spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), jak też podatkowych grup kapitałowych (grupy takie mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), które  roku podatkowym: i) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, albo ii) osiągnęły niski dochód z działalności operacyjnej (nieprzekraczający 2% przychodów podatkowych).

Art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT formułuje wyłączenia podmiotowe opodatkowania, wskazując m.in.: nowe podmioty (wyłączenie za rok podatkowy, w rozpoczęły działalność oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym); przedsiębiorstwa finansowe; podmioty, które w roku podatkowym uzyskały przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy; podmioty posiadającą uproszczoną strukturę właścicielską [udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada: i) bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub  ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną; ii) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym]; podmiotów wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli: a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz b) obliczony za rok podatkowy, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2% przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami lub należące do podatkowej grupy kapitałowej.

Projektodawca przepisów, wskazywał, że wyłączenia (poza włączeniami instytucjonalnymi) mają na celu wsparcie podmiotów, które podejmują decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mając na celu unikania opodatkowania. Toteż zakres wprowadzonych wyłączeń podmiotowych uwzględnia okres początkowy funkcjonowania w obrocie. Nadto, przewidziane przypadki obejmują w ocenie prawodawcy realne sytuacje, w których prawdopodobieństwo wystąpienia straty na działalności, czy niskiej rentowności jest możliwe i nie powinno świadczyć o działaniach ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Zgodnie z przepisami, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, uzasadniających albo wykluczających objęcie podatkiem minimalnym, nie uwzględnia się szeregu przychodów i kosztów wskazanych w art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, w tym zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot podatku od gier.

3. Stawka minimalnego podatku CIT oraz podstawa opodatkowania

Stawka minimalnego CIT wynosi 10% podstawy opodatkowania.

Podatnik, może wybrać jedną z dwóch metod wyliczania podstawy opodatkowania. Metoda podstawowa, polega na zsumowaniu wartości trzech elementów: i) kwoty stanowiącej 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym; ii) kosztów finansowania dłużnego poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w wysokości przekraczającej 30% podatkowej EBITDA oraz iii) kosztów nabycia usług i praw wskazanych w przepisie art. 24ca ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w wysokości ponad 3 mln zł + 5% EBITDA.

Metodą alternatywną, uproszczoną jest przyjęcie przez podatnika kwoty stanowiącej 3% wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych. W przypadku skorzystania z uproszczonego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje o tych okolicznościach w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, za który dokonał wyboru.

Podstawa opodatkowana, wyliczona w oparciu jedną z ww. metod, może dodatkowo zostać pomniejszona o: i) wartość odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania „zwykłym CIT” z wyłączeniem tzw. ulgi na złe długi, z zastrzeżeniem iż odliczone i zwrócone kwoty podlegają doliczeniu  w zeznaniu składanym za rok, w którym zwrot otrzymał; ii) przychody, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/ Polskiej Strefy Inwestycji; iii) przychody nieuwzględnione przy obliczaniu straty na potrzeby ustalenia podlegania podatkowi minimalnemu.

4. Zapłata minimalnego podatku CIT

Minimalny podatek dochodowy jest obliczany rocznie i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego. Podatnicy są zobowiązani do wykazywania w zeznaniu podatkowym podstawy opodatkowania, dokonanych jej pomniejszeń, a także kwoty minimalnego podatku dochodowego.

Co istotne, podatek minimalny nie zastępuje formy standardowej tj. „zwykłego” (klasycznego) CIT. Każdorazowo niezbędne jest ustalenie przez podatnika podlegania nowej formie opodatkowania, przy czym może zdarzyć się, że minimalny podatek dochodowy oraz klasyczny CIT mogą obciążać ten sam dochód i prowadzić do podwójnego opodatkowania. Toteż podatnik, zgodnie z art. 24ca ust. 12 i 13 ustawy o CIT, może kwotę minimalnego podatku dochodowego podlegającą wpłacie, pomniejszyć się o należny za ten sam rok podatkowy klasyczny CIT. Nadto, kwotę zapłaconego za dany rok minimalnego podatku dochodowego można odliczyć od klasycznego CIT w zeznaniu podatkowym za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.

  5. Podatek minimalny i prognozowany wpływ na branżę gier hazardowy.

Jak wskazano, z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy związany z podatkiem minimalnym powstanie dopiero od roku bieżącego, zaś rozliczenie tego podatku nastąpi w 2025 r., trudno jest ocenić realne skutki podatkowe dla branży gier hazardowych.

Opierając się na publicznie dostępnych danych, z których wynika, że w przypadku sektora bukmacherskiego, większość podmiotów urządzających zakłady wzajemne nie osiąga rentowności (za 2022 r. tylko 3 podmioty z 18 osiągnęły zysk), możliwym jest, że nowa forma opodatkowania znajdzie zastosowanie do ponad 80% bukmacherów. Obciążenie to jest realne i przy wzrastających kosztach działalności operacyjnej, doprowadzić może do kolejnych, negatywnych przetasowań wśród uczestników rynku. Natomiast ostatecznie, zmaterializowanie się nowego obowiązku, zależne będzie w przeważającej mierze od wyników kalkulacji dokonanych przez poszczególne spółki, weryfikujących zaistnienie przesłanki niskich dochodów lub straty, w tym uwzględniających ustawowy katalog wyłączonych kosztów i przychodów, a także zweryfikowanie podlegania ustawowym zwolnieniom podmiotowym.

W tym świetle, słuszny wydaje się postulat kierowany do ustawodawcy, obejmujący przyjmowanie do niego takich rozwiązań prawno-podatkowych, które stanowić będą katalizator dla rozwoju branży gier hazardowych, poprzez obciążanie uczestników racjonalnymi i wyważonymi daninami publicznymi i w ten sposób niwelowanie luk budżetowych. Rozwiązanie przyjęte przez prawodawcę aktualnie, wydaje się drogą na skróty, która dla części bukmacherów oraz podmiotów urządzających inne gry hazardowe może okazać się potencjalnie drogą donikąd.

Stanisław Radowicki

Managing Associate w Kancelarii Prof. Marek Wierzbowski i Partnerzy